房地产税国际比较系列（五）
作者：满燕云、何杨、刘威
内容提要：作为每年定期征收的直接税，房地产税面临两大征管难题，一是如何解决评估所需信息的完整和透明，尽可能实现公平；二是纳税人对评估结果产生争议，甚至于拒缴税款如何处理。在这两方面各国都进行了不同的尝试，初步建立了信息共享和争议解决制度，为我国提供了很好的借鉴。
关键词：房地产税；征管；信息共享；争议解决
作为一种对自然人普遍征收的直接税，征管成本高一直是房地产税面临的难题。高成本一方面是由于房地产税的征管需要专业的评估机构以及争端解决机制等配套措施，另一方面是由于房地产税是具有典型“受益性”的税种，税收收入一般用于地方公共服务，因此与增值税等间接税不同，纳税人对于房地产税税负的敏感度高，对房地产税的透明度、公平性提出了很高的要求。为此，各国在房地产税征管权限的分配、评估征管机构的设置上进行了大量的探索，并且引入了纳税人自我评估、信息公开等做法，尽可能地降低房地产税征管成本，提高房地产税的接受度。
一、房地产税信息共享制度
批量评估技术的发展使得房地产税统一评估成为可能。与传统意义上的个案评估不同，批量评估要对一定范围内、具有相同特征的一组房地产建立统一的模型，从而反映市场供求对这一组房地产的影响。任何成功的批量评估系统都依赖于可靠的数据，用以构成、更新、协调评估模型，因此，对评估所需数据的搜集和管理以及保证数据质量都至关重要。所需数据要素通常包括：房屋所有权、用途、土地和房屋的物理特点、区位、交易数据、收益和费用以及其他相关市场数据等。
现实中，上述不同类型的评估数据往往分散在不同的机构中，有政府部门，如不动产登记管理、工商、税务、审计等部门；也有非政府部门，如不动产交易中介公司、银行等。这种情况常常会导致一些国家，尤其是发展中国家和转型国家在房地产信息采集过程中面临“信息孤岛”的难题。为了解决这一问题，协调各机构，特别是政府各部门之间的工作，确保评估机构能够及时、全面地获得所需的评估信息与数据，各国采取的办法主要有两种：
一种是在房地产税税法或评估法中对各部门提供房地产税评估涉税信息进行规定。如南非新《财产税法》有关税基评估的部分对各部门提供涉税信息的义务进行了明确；加拿大不列颠哥伦比亚省《评估法案》赋予该省评估局收集房地产税评估相关数据的权力。具体来看，省评估局主要从以下渠道获得所需有关数据：从地方政府获取建筑许可证和建筑平面图等信息；从土地产权与测量局、房地产协会及抵押贷款住房公司获取房地产交易数据；从房地产复议申诉等机构获取房屋重新评估情况。此外，还通过纳税人自主填写的申报表了解住房、纳税人家庭收入支出及房屋交易情况等信息 。
另一种是建立全国性的信息共享中心。这方面成功的典型案例是立陶宛的国家登记中心，该中心负责房地产地籍的管理与房地产登记，主要职责包括：房地产地籍与登记管理、建筑物与土地地籍调查、地址登记与管理、房地产批量评估与市场分析、地籍地理信息系统的管理与维护、法人实体的登记与管理、官方信息公布，等等。该中心建有房地产登记信息系统，该系统是一个覆盖所有房地产类型的独立的数据库，整合土地登记和房屋登记的数据，并与地理信息系统结合，以地理空间为基础储存地籍数据。房地产登记信息系统还与其他基础信息相连，包括人口信息、法人实体信息、地址信息、抵押贷款信息、文物保护信息、林地信息以及自然保护信息。该中心向地方税务管理部门提供房地产税评估与管理的必要信息，并且根据纳税人的请求免费提供计算房地产计税价值的数据摘要。该中心的批量评估结果会在其网站上公布，纳税人可以输入房地产惟一的编号进行查询。
在信息共享过程中，一个新的趋势是政府数据的公开和新技术的采用。地理信息系统（GIS）、3D技术等在英美发达国家都已经运用到房地产税评估中。在美国，计算机批量评估系统中除了税务机关的基础数据外，其他政府部门和机构的公开数据也提供了帮助。各州在地理信息系统中由规划部门开发并公开数据，供道路管理、农业、税务等部门使用。各部门在地理信息系统上添加不同的图层，满足本部门的工作需要。如俄亥俄州房地产税评估中使用的地理信息系统涵盖全州2800个征税图，近220万财产税纳税人的房地产数据，在税图上都有链接。
二、房地产税争议解决制度
即使是独立的评估机构对房地产作出的评估，仍然可能与其真实价值产生偏离，与纳税人的预期更是常常出现差异。因此，需要建立一套公正健全的房地产税评估争议解决机制。
1 普遍争议解决制度
在房地产税比较成熟的国家，争议解决机制通常分为三个层次：第一层是向房地产税评估机构提出争议解决申请。通常情况下，纳税人以非正式询问的方式向评估机构提出申请，由评估机构向纳税人进行解释说明；第二层是向专门负责房地产税争议处理的机构提出争议解决申请。这类申请通常是正式的申诉，由专门的争议处理小组负责，在美国、加拿大等国，申诉处理通常采用听证会的方式，纳税人和评估机构各自举证；第三层是向法院提出诉讼。通常情况下，向法庭提出的诉讼与具体法律条文的规定有关，不得针对评估中的数据、公式等。除争议处理体系外，“申诉不得影响税款的缴纳”也是各国通行的做法。经过审查，如果确实需要更改评估价值和征税额，税务机关在争议处理完毕后会向纳税人进行相应的税款退还或补缴等处理。
2 典型做法
由于房地产税需要与本地区的社会经济文化等因素高度契合，因此，在普遍的争议解决机制的基础上，不同国家或地区又呈现出不同的特色。
1、加拿大。房地产税评估争议解决体系比较典型的例子仍然是加拿大不列颠哥伦比亚省，该省的争议解决可分为四个层次：第一，非正式申诉。当纳税人对评估结果有异议时，首先可以向评估机构提出非正式的争议解决申请。评估部门收到非正式申诉后，会及时向纳税人进行解释说明。大部分的争议在这一阶段可以解决。第二，向评估审核小组提出正式申诉。如果纳税人对评估部门的解释仍然不满意，可以向评估审核小组提出正式申诉。评估审核小组会组织专门的听证会对争议案件进行听证，并做出处理意见。第三，如果纳税人仍有异议，可以向更高一级的评估审核委员会提出进一步申诉。第四，向法院提出上诉。对评估审核委员会的处理意见仍然有异议的纳税人，可以向法院提出诉讼。但是法律规定这一阶段只可以针对法律中具体条款的适用，而不得对评估方法及数据的准确性等提出质疑。例如，加拿大不列颠哥伦比亚省《评估法案》将房地产按用途分为不同的类型，分别适用不同的税率。在法院上诉阶段，纳税人只能针对房地产应依法划归哪一类型提起诉讼，有关评估中的数据和评估方法的争议则在之前的环节进行解决。
2、美国。美国各州法律规定，房地产评税机构评出每块地块或房产的价值后，要向纳税人发出财产评估或税务通知，告知房地产的纳税价值。财产评估或税务通知必须包括纳税人申诉的权利和完成申诉程序的截止时间等信息，并且要在正式征税前或作为税单的一部分送达纳税人。纳税人有争议的，可以向做出房地产评估价值的评税机构提出申诉，也可以向其上级提出申诉；仍然存在争议的，可以向法院提出诉讼。评税官员要根据仲裁或判决的结果修改或维持房地产的计税价值。
申诉的截止时间在不同的州有着不同的规定，主要由地方法律决定。通常通知送达时间为两周，送达后至提交申诉时间为30天。 纳税人通常都会注意和执行其申诉权利，由于不同州的经济、政府和政治因素，不同类型的评估单位（如住房、商业地产等）出现申诉的频率有所不同。
3、法国。法国的不动产税收争议处理主要由两个部门负责，土地税中心负责与税基及土地税有关的争议，税收中心负责与居住税及部分土地税有关的争议。异议申请人既可以为不动产所有人，也可以为使用人。与房产租金收益有关的异议不仅可以由所有者提出，也可以由租用者提出。税单上注明了异议受理部门及地址，纳税人可以通过写信、打电话或当面申述等方式提请复议，提请复议时，需出示相关证据。
异议申请时间为1年，即纳税人可以在该税征收年度下一年的12月31日前提出复议申请。复议的内容包括房地产所属类别以及面积计算，但纳税人对于评估程序和各个市镇规定的单位面积租金收益无权提出异议。税务机关收到复议申请后在6个月内给予答复，遇到特殊情况可以延长到9个月。如果纳税人在6个月之内没有收到答复的，可以向行政法庭提起行政诉讼。
在复议期间，纳税人可以申请延期纳税。应纳税额少于3000欧元的，延期申请会被自动批准；超过3000欧元的，纳税人需缴纳担保金。当复议要求被税务机关通过后，税务机关应当返还纳税人多缴纳的税款及利息；如果复议要求被拒，除税款以外，纳税人还要缴纳10%的滞纳金及相应利息。针对某一种税的房产租金收益的复议经最终裁决后，该裁决也适用于其他税。
4、英国。 在英国，当纳税人对评估结果中住宅等级归属有异议时，通常情况下可以直接去当地的评估办公室提出异议。纳税人需要核实所提供的房屋资料，说明异议的理由。评估办公室会在两个月内给出对评估结果的意见。如果的确是评估出现问题，评估办公室会通知纳税人和市政税管理部门；如果评估结果没有问题，评估办公室也会通知纳税人，并解释原因，但是纳税人不得对此结果提出异议。英国还规定了一些特殊情况，纳税人可以通过上诉至专门的法庭来提出异议。纳税人可以通过网络填写上诉表格或从当地评估办公室领取表格提交上诉文件。
5、日本。日本除了在都道府县政府设立固定资产评估审查委员会（简称“审查委员会”）外，在市町村政府也设有此机构，负责处理辖区与固定资产评估相关的争议。市町村的审查委员会人数由各地方确定，但是不得少于3人。委员经市町村议会同意后，由市町村长任命，任期3年。委员遴选范围为该市町村的居民、市町村税的纳税义务人或具有固定资产评估知识的人和有经验者。在处理争议时，审查委员会从委员中指定3人组成合议庭，处理争议案件。各项决议由委员投票确定。
如果纳税人对当年固定资产课税清册中的评估价值有异议，可以在接到纳税通知单后60日内，以书面形式向审查委员会提出审查申请。审查委员会收到申请后，通过必要的调查和其他事实审查，在30日之内作出审查决定。法律规定审查必须采用书面形式，如果审查申请人有特殊要求，审查委员会应给申请人口头陈述意见的机会。
审查委员会在需要审查的情况下，可根据其职权或者利益相关人的请求，要求申请人以及持有该申请人固定资产评估所需资料的相关人提交审查所需的资料，还可以要求固定资产评估员对有关评估调查记录的事项进行说明。审查委员会做出决定后10日内，会以书面形式通知审查申请人及市町村长。申请人对决定不服时，可以向法院提起诉讼。如果审查委员会做出的决定为对已登记的评估价值进行修改，那么市町村在接到通知后的10日内，对评估价值做出修改，并通知纳税人。对于已经征收了固定资产税的，除了更正价值信息，还应更正纳税额。
6、中国香港地区。 中国香港地区的差饷 税制于1845年首次实施时，已有法律条文规定差饷缴纳人可就差饷的评估和征收事宜向最高法院提出上诉。1973年以前，差饷缴纳人可基于特别理由，就差饷估价册的记录项或临时估价向地方法院提出上诉。1973年的修订条例就上诉机制做出重大改变，差饷缴纳人在向地方法院提出上诉前，可先向差饷物业估价署（简称“估价署”）署长提交修改差饷估价册建议书或反对通知书以进行复核。随后，香港土地审裁处于1974年成立，自此，差饷上诉案便由地方法院转由土地审裁处负责审理。
根据香港地区《差饷条例》第四十条，在估价署署长发出有关以更正、删除或以临时估价方式修改差饷估价册的通知书后，差饷缴纳人如有不满，可在28天内向估价署署长递交反对通知书，列举反对的理由。在反对期届满后的6个月内，估价署署长需就反对作出决定。任何对估价署署长就建议或反对所做决定不满的人，均可向土地审裁处提出申诉。诉讼截止日期是决定通知书送达后28天，非物业单位的业主或使用者也可提出上诉。上诉人及估价署署长均有权出席土地审裁处的聆讯，并可提出有关证据支持其立场。土地审裁处可维持、提高或减低应课差饷租值，其决定属最终决定，但如果该决定涉及法律要点，上诉人可以向高等法院上诉庭提出上诉。土地审裁处具有审判差饷上诉案的司法管辖权，上诉人不能直接向高等法院申请上诉。在建议、反对和上诉处理过程中，缴纳人仍需缴付差饷。如应课差饷租值因诉讼而调低，多缴付的数额会在随后的征收差饷通知书中做出调整。
三、房地产税强制执行制度
对于不缴纳或者不按期缴纳房地产税的纳税人如何处理，也是房地产税制度设计中的一个具体而重要的法律问题。
1 普遍适用措施
在房地产税制度相对完善的国家，对于拒不缴纳税款的纳税人，政府往往采取强制性的惩罚措施，如冻结、拍卖财产等，以形成较强的威慑作用。但强制执行制度适用的应该是极少数欠税个人，对于绝大多数纳税人应该通过培养其纳税意识，鼓励主动遵从。如果强制执行面扩大则可能产生严重的社会问题。如何权衡上述问题需要根据各国（地区）的实际情况加以裁量，在实践中，各国（地区）所采取的强制执行力度也差别很大。
2 典型做法
1、英国。英国对于拒不缴纳市政税的纳税人，法院会向其发送纳税责任令，并要求纳税人提供有关工作和收入的信息，以便于追讨欠款。法院追讨欠款的主要方法包括以下几种：第一，将欠款偿还与工资挂钩。法院会要求欠缴税款纳税人的雇主在其工资中扣除一部分直接用于支付欠款，并且雇主有权额外扣除1英镑用于税款缴纳手续费补偿。第二，如果纳税人属于享受求职者优惠、收入补贴或者补偿优惠的人群，法院可以要求减少其相应的优惠和补贴额度，用于欠款的偿还。第三，强制执行，即法院雇佣警察协助执行欠款追讨。强制执行中的相关费用在法律中有明确规定，并且由被执行人负担。强制执行包括三种方法：一是冻结财产，被执行人在补缴全部欠款之前不能转移任何财产；二是看管财产或拍卖；三是没收财产进行拍卖。
2、中国香港地区。中国香港地区在展开追讨欠缴差饷的法律行动前，估价署会先向缴纳人发出警告信，要求即时清缴欠款。如果差饷在最后缴款日期仍未清缴，估价署可在差饷额上加征5%的附加费；若在原来缴款期限起6个月内仍未清缴，则再加征总数10%的附加费。若在法院颁布裁决后仍未清缴欠款，估价署署长最终可向法院申请楼宇押记令（俗称“钉契”），禁止该物业在押记令取消前转让。不过，估价署署长和任何公职人员均无权收回有关物业以追收差饷，而《差饷条例》亦没有更严厉的规定迫令清缴欠款。因此，香港并不能效仿英国等国家的做法，扣押和变卖有关人士的物品以抵偿差饷欠款。
3、南非。 南非新《财产税法》对不如实提供财产信息、威胁评估人员或者拒绝履行出庭作证义务的人员，分别规定了2年以下、3个月以下以及相应罚金的处罚措施。南非地方政府对拖欠的税款征收利息。如果财产税应纳税款被拖欠达3年以上，那么这部分财产会被政府查封并且公开拍卖。任何人在进行财产转让前，需要提供财产税法定完税证明，证明无欠税后方可转让。
参考文献
[1]Bahl, Roy, Jorge Martinez-Vazquez &Joan Youngman. Making the Property Tax Work: Experiences in Developing and Transition Countries [M]. Cambridge, U.S., Lincoln Institute of Land Policy, 2008.
[2]Cloete, J.J.N. South Africa Local Government and Administration(2nd ed.)[M]. Pretoria: J, L, van Schaick, 1993.
满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国印第安纳州布鲁明顿）
刘 威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京100871）
说明
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本文刊登于《国际税收》2015年第2期。注释略。
