房地产税国际比较系列（四）
作者：满燕云、何杨、刘威
内容提要：房地产税作为地方税，在税政管理权上如何进行划分？征管与评估相分离的理念如何在机构设置中体现？本文通过对房地产税征管权划分和机构设置的国际经验的介绍，对这些问题进行了探讨。同时，纳税人的自我评估和对透明度的高要求，也是房地产税征管中需要考虑的。
关键词：房地产税；征管权限；机构设置
作为一种对自然人普遍征收的直接税，征管成本高一直是房地产税面临的难题。高成本一方面是由于房地产税的征管需要专业的评估机构以及争端解决机制等配套措施，另一方面是由于房地产税是具有典型“受益性”的税种，税收收入一般用于地方公共服务，因此与增值税等间接税不同，纳税人对于房地产税税负的敏感度高，对房地产税的透明度、公平性提出了很高的要求。为此，各国在房地产税征管权限的分配、评估征管机构的设置上进行了大量的探索，并且引入了纳税人自我评估、信息公开等做法，尽可能地降低房地产税征管成本，提高房地产税的接受度。
一、不同类型国家对房地产税管理权限的设置
房地产税的管理权主要包括立法权、税率制定权、评估权以及征管权。一般来说，房地产税管理权与国家政治体制密切相关。
（一）立法权限的划分
立法权方面，分权程度较高的联邦制国家，如美国、加拿大、澳大利亚等国，房地产税（或土地税）的立法权通常设在州或者省一级政府；而集权程度较高的单一制国家，通常由中央政府制定统一的房地产税法。
（二）税率制定权的划分
在税率制定权限方面，主要分为三类：一类是由中央政府或省一级政府负责制定具体税率，如澳大利亚（土地税）、智利、印度尼西亚、瑞典、英国、泰国、突尼斯等；第二类是中央政府负责制定税率的上限或者税收增长的幅度限制，各地方政府根据中央政府的规定制定各自的税率，如丹麦、法国、日本、荷兰、瑞士、匈牙利、哥伦比亚、菲律宾等；第三类是地方政府享有确定税率的权力，根据自身的预算确定房地产税的税率，如美国大部分州、澳大利亚（差响税）、加拿大、阿根廷、肯尼亚等。税率的确定遵循“以支定收”原则，比如美国地方政府每年先做出下一年度的财政预算，再按照所需财政收入反算财产税税率。
（三）税基评估与征管权限的划分
在税基评估和征管权限方面，分为地方政府负责和中央政府统一负责两种模式。在房地产税制度比较成熟的国家和地区，通常的做法是由地方政府负责。这样做的好处在于地方政府更了解本地区房地产市场，能够得到更准确的评估价值，同时能够最大限度地保证征管效率。缺点是容易造成地区之间评估指标不统一，导致评估结果不公平。为了解决这一问题，通常做法是以州或地区为单位建立统一的评估机构或者采用统一的评估技术标准。例如，加拿大不列颠哥伦比亚省在省一级建立财产税评估局负责省内评估；美国马里兰州由州进行统一评估；日本由省级政府根据中央政府的标准制定具体评估标准。对于一些跨州的交通设施，如铁路，美国的做法是由铁路经过的各州分别评估各自辖区内的铁路价值，然后由联邦政府对各州评估的结果进行整合以及必要的调整。这也是联邦政府惟一负责房地产税管理的领域。对于其他不动产，州政府在房地产税的管理上只起到制定标准、质量控制、评估师培训等功能，并不实际参与房地产税的征管，实际的评估与征管任务由各地方政府承担。
在一些国家和地区，房地产税税基评估由中央政府统一负责，例如英国、瑞典、立陶宛、新加坡等。这些国家具有一些共同的特点，比如国土面积比较小或者集权程度比较高。如新加坡国土面积较小，由中央政府统一进行评估可以保证评估的准确性和效率。一些东欧转型国家和一些非洲国家，集权程度比较高，评估工作也由中央政府统一负责。
在由地方政府负责房地产税征收的国家，通常是由评估部门向地方政府或议会提供纳税人应纳税款的清单，由地方政府或议会任命的税收官负责征收。随着科技的进步，在越来越多的国家，纳税人可以采用银行转账、汇款等方式将应缴纳的房地产税划入政府指定的账户中，大大降低了地方政府房地产税征收管理的人力成本。
下表对世界主要国家房地产税管理权的设置进行了整理，该表集中反映了房地产税管理权与国家结构形式的关系。
注：C代表中央或联邦政府；R代表地区性政府（一般指州、省、郡）；L代表地方政府（一般指县、市、区）。
资料来源：（1）该表综合了美国林肯土地政策基金会和经济合作与发展组织（OECD）财政事务部对有关国家房地产税制度的多份研究；（2）Joan M. Youngman and Jane H. Malme. An International Survey of Taxes on Land and Buildings[M]. Kluwer Law International, 1994.
二、评估与征管机构设置的国际经验
对于按照评估价值征收房地产税的国家和地区，房地产计税价值评估是十分重要的管理内容。在各国实践中，评估部门的设立通常遵循了评估与征管相独立的原则，以保证评估的公正客观。
通过对32个OECD国家和10个非OECD国家税收管理部门职能的分析可以发现，很多国家都不是由税务部门直接负责房地产税的评估和征收，而是设置了独立的评估和征收机构。
具体来看，由税收管理部门承担财产类税收征收职能的OECD国家有捷克、丹麦、芬兰、法国、希腊、意大利、韩国（只征收综合房地产保有税）、荷兰、葡萄牙、瑞典、土耳其、智利、斯洛文尼亚。非OECD国家有塞浦路斯、白俄罗斯、拉脱维亚、马来西亚、新加坡。
由税收管理部门承担财产类税收评估职能的OECD国家有奥地利、智利、捷克、丹麦（只负责数据库与CAMA系统维护）、芬兰、法国、德国、希腊、卢森堡、葡萄牙、瑞典、英国。非OECD国家有白俄罗斯、新加坡。
在由非税务部门承担房地产税评估与征收管理的国家，其税务部门在房地产税管理上的主要职能包括制定或执行监督房地产税相关法律、对各地方政府评估结果进行协调、对房地产税收入进行监督与协调，以及对评估师进行培训等。
进一步考察各国房地产税评估机构的设置，可以分为四种模式：
（一）第三方机构负责评估
这种模式下由政府聘请第三方作为房地产税的评估机构，使得大量评估争议可以在税收征管部门之外得到解决。这种机构设置模式比较典型的有加拿大的不列颠哥伦比亚省和安大略省。
在加拿大不列颠哥伦比亚省（BC省），房地产税的评估由BC省财产税评估局（简称BC评估局）负责。BC评估局是依据BC省《评估机构法案》成立的法定机构，负责全省房地产税计税价值的评估。在与政府的关系上，BC评估局法定机构的地位决定了其与政府之间是相对独立的，但又不是完全脱离的。BC评估局由1名主席和11名主任委员组成的主任委员会进行管理。主任委员会负责管理与监督评估局的各项事务，并作为评估局法定代表履行评估局的责任和义务。从这个角度讲，BC评估局是独立于政府部门的一个机构，保证了评估过程和结果的客观公正。同时，BC评估局又受到省议会的管理。《评估机构法案》规定，BC省议会副议长负责评估局主任委员会和委员会主席的任命。此外，BC评估局的资金也是来自于政府的房地产税收入。加拿大的房地产税比较复杂，没有统一的税率，而是由省或地方政府根据本地财政需要而定，通常是根据房地产税不同用途，由各征收对象分别确定税率。它不是计征一次，而是由市镇、县和学区重复计征，统一征收后再分配给各部门使用。因此，每年BC评估局会根据自身预算确定需要收取的房地产税税率，税收征收环节结束后，由各市政府或相关部门的部长根据《财政管理法案》的规定将相应的税收收入划至BC评估局。所以，BC评估局的资金来源主要是政府预算收入。虽然法律允许BC评估局向其他机构提供收费的服务，但是这部分收入只是其全部收入的很小一部分。
（二）税务部门负责评估
这些国家往往在税务部门中设立专门的机构或办公室进行房地产税评估，其优点是便于协调房地产税政策，但是需要在设置中尽可能地与税务部门中房地产税征收机构保持独立。典型国家有英国、德国、新加坡和芬兰。
英国的市政税评估办公室（Valuation Office Agency,VOA）是英国统一的房地产税评估部门，隶属于英国皇家税务与海关总署（Her Majesty's Revenue and Customs,HMRC）。VOA在英国有85个分支机构，雇员约4300人，其主要职能包括：英格兰和威尔士地区市政税和商业差饷税收清单的制作，英格兰、威尔士和苏格兰地区属于HMRC管理的房地产税收评估；为英格兰、威尔士和苏格兰地区提供其他评估服务；为HMRC署长提供房地产评估相关政策建议。
可以看出，英国市政税评估机构属于政府税务部门，但是独立于征收部门。这种机构设置方式保证了评估工作的公平，也保证了评估标准的统一和高效率。另外，1991年《地方政府财政法案》规定，VOA可以将市政税评估工作外包给私人公司。因为VOA认为如果按照法律规定的日期，其自身的力量只能完成一半的评估工作，所以将评估工作外包是十分必要的。尽管采取外包的形式，各地区的VOA也会承担一部分评估工作。总体来看，在英国市政税评估工作中，政府依然处于主导地位。
（三）税务部门以外的政府部门负责评估
这种模式没有固定的评估机构，而是由政府直接聘请独立的评估师进行辖区内房地产税的评估，如美国的一些州和南非。这种做法评估人员的流动性较大，同时也使得评估人员之间的竞争更加市场化。
在南非，大城市由议会直接聘用注册评估师进行房地产税计税价值评估，小城市则由政府委托私人注册评估师进行评估。市政府应当在评估日之前指定一个政府评估师。如果选用私人作为政府评估师的，其选择过程必须根据地方财政管理法的规定，采用公开、透明的程序，并且要签订书面合同。议员和地方政府官员（除了在专业评估机构任职的人员）一般不能担任评估师。南非专业评估师协会是依照《专业评估师法》成立的法定组织，负责监督南非所有的专业评估师和准专业评估师。在南非所有省份中，评估师必须依照《专业评估师法》进行登记注册。南非新财产税税基评估人员必须具有注册评估师资格。南非土地事务部负责注册评估师的管理，但不直接参与税基评估。
三、纳税人的自我评估义务
房地产税需要征管部门和纳税人之间更多地直接“打交道”，如果能够使纳税人更多地参与税收征管过程，则能够使其更乐于缴纳房地产税。
在现代税收管理体制下，纳税人自愿遵从是以纳税义务的自我评定制度为基础的。为此，税务部门须向纳税人提供为履行纳税义务必需的信息、教育等服务。纳税人须准确完成申报，并自主缴纳税款。纳税义务的自我评定制度包含三个不可分割的主要环节：一是纳税人对其纳税义务的自我评定；二是税务部门对纳税人纳税义务的最终确定；三是征纳双方对纳税义务有异议情况下的争议解决机制。这种制度在所得税中得到了广泛的使用，也正在推广到其他直接税，如房地产税的征管中。目前，这种做法主要在一些市场评估技术不够完善的发展中国家得到采用，如印度、匈牙利、菲律宾和泰国。这一方面是为了避免完全市场评估所需的较高技术要求，另一方面也是为了在房地产税发展初期获得纳税人更多的支持，减少争议与阻力。如印度的房产税引入了自我评估环节，先由纳税人按照征管机关设立的不同档次进行填报，包括房屋的使用情况、类型、面积和年限等，并计算自己应该缴纳的税款。
四、纳税人对房地产税透明度的要求
房地产税是典型的“受益性”税种，纳税人缴税后会非常关注税收是否用在了提高地方公共服务的领域，是否切实提高了本地公共服务，税收征收是否公平合理。因此，房地产税征管对信息透明度提出了较高的要求。
很多国家纳税人都可以通过网络方便地查询自有房屋历年房地产税评估和纳税相关情况，以及相邻或近似房屋的评估和纳税情况，使得纳税人可以获得充分的信息和相对公平的感觉。如美国各州每年评估完成后，房地产评估部门会将评估结果提交财务官，由财务官计算税额并发放税单。纳税人可以在政府网站上查询自己房屋的评估情况以及评估结果。英国地方议会每年3月或4月会向辖区内纳税人发放市政税税单。税单通常以邮政的形式发放，对于在政府部门登记了电子邮箱的纳税人，一些地区的议会也可以发放电子税单。税单上会注明应缴纳的税额、税额的确定方式以及分期支付的日期和金额。对于在市政税税单发放周期中间因为房屋发生变化而改变房屋所属等级，或者纳税人符合相应条件可以享受税收优惠从而导致市政税应纳税额发生变化的情况，地方议会会向纳税人重新发送税单。如果纳税人因为种种原因错过纳税时间，将会收到告知书，仍有7天时间缴纳税款。南非新《财产税法》完善了公众参与制度，规定市政府的财产税政策调整草案及税收清册应进行为期30天的公示，并在政府官方网页、新闻媒体上公布。除财产税征管外，南非财产税的使用也实行公众参与制度，主要是通过纳税人参与当地综合发展计划的制定，以及在预算提交议会之前邀请社区代表参与预算程序的方式来实现。
参考文献
[1]Bahl, Roy,Jorge Martinez-Vazquez&Joan Youngman. Making the Property Tax Work:Experiences in Developing and Transition Countries[M]. Cambridge, U.S., LincolnInstitute of Land Policy, 2008.
[2]Riël C.D.Franzsen&William J. McCluskey.An Exploratory Overview of Property Taxationin the Commonwealth of Nations.Working Paper of Lincoln Institute of LandPolicy, 2005:3-20.
作者信息
何 杨（中央财经大学税务学院 北京100872）
满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国印第安纳州布鲁明顿）
刘 威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京100871）
说明：本文刊登于《国际税收》2015年第1期。注释略。
