房地产税国际比较系列（三）
作者：满燕云、何杨、刘威
内容提要：世界上房地产税制度比较成熟的国家，其计税依据可以分为三类：资产价值、租金价值和面积。其中，按资产价值计税又可细分为按市场评估价值计税和按地籍价值计税。房地产税（批量）评估由于服务于特定的税收，具备自身的一些特点。随着计算机等技术的发展，房地产税批量评估技术在不断发展中更新，使房地产税计税依据更加准确公平。
关键词：房地产税；计税依据；房地产税评估；批量评估；CAMA系统
作为一个古老的税种，房地产税的课税范围和计税依据经历了不断的变化和发展，最终形成现代房地产税税基体系。房地产税税基评估也是随着房地产税的发展逐步从税收征管中独立出来，最终形成一个具有较强专业性的独特领域。通过对世界主要国家房地产税税基的考察，我们可以看到如下规律：首先，房地产税税制比较成熟的国家往往采用市场评估价值作为计税依据，而且建立了相对完善的税收评估体系；其次，越来越多的国家在其房地产税改革中将按市场评估价值计税作为改革的目标，并试图采用先进的评估技术来实现准确公平的评估。
一、房地产税计税依据有哪些
在确定纳税人应纳房地产税税额时，各国主要有两种思路：一种是按照居民拥有土地或不动产的多少；另一种是以人为单位，也就是一些国家采用过的“人头税”。第一种思路的优势在于可以体现房地产税课征的受益性及税收调节作用，有利于税收公平。相比之下，“人头税”与个人拥有的财产无关，具有累退性，不利于税收公平；由于人口具有较大的流动性，在确定纳税人居住地时还会带来一系列困难。近代比较著名的“人头税”案例是英国在20世纪80年代末90年代初年开征的“社区费”或称“人头税”（Poll Tax）。在开征“人头税”以前，英国地方政府按照房地产名义租金价值征收差饷。按照规定，地方政府会定期对房地产名义租金价值进行再评估。在实际运行过程中，英格兰和威尔士地区分别在1978年和1983年停止了税收再评估，苏格兰地区于1985年进行的税收再评估导致差饷税负的大幅提高，引发了广泛的批评。在这种情况下，撒切尔夫人认为地方财产税应该废除，取而代之的是“社区费”。在社区收费制度下，所有的成年人都对社区做出贡献，这样选民就被激励监督控制地方财政。在此体制下，地方财政将得到控制，地方市政会变得负责起来。1986年1月28日，英国绿皮书《为地方政府付费》发表，宣布社区收费进入咨询阶段。1986年10月，该议案在议会通过，决定1989年4月1日起“人头税”在苏格兰实施。1988年7月，《地方政府财政提案》在议会通过，人头税又将于1990年4月1日在英格兰和威尔士开始实施。“人头税”对每个成年人征收，采用两档税率，一般成年人适用100%的税率，学生和登记失业人员则适用20%的税率。由于“人头税”存在巨大的税收不公平且易导致逃税发生，在征收过程中，“人头税”招致了民众的大规模反对，甚至引发了骚乱。[1]最终，随着撒切尔夫人1992年英国大选失败，“人头税”也被其继任者废除，继而开征市政税（Council Tax）。市政税基本沿袭了差饷的做法，并进行了改良，采用资产价值作为计税依据。
在如何衡量纳税人拥有土地或不动产多少的问题上，各国地方政府主要采用两种方法：一是按照土地或不动产的面积或者房屋间数等，即从量的方法；二是按照土地或不动产的价值，即从价的方法。根据我们的研究，大部分国家采用从价计征的方法，仅有少数非洲、东欧和亚洲国家采用按照面积计税的方法。在从价的基础上，各国发展出按照市场价值、地籍价值和租金价值计税的方法，前两种统称为按资产价值计税。
按照市场价值计税是指将房地产在市场上交易能够实现的价值作为计税依据，按房地产市场价值的大小确定应纳税额。从地方政府角度来讲，由于政府提供基础设施投入使得房地产价值提升，以市场价值作为税基的房地产税可以使政府获得辖区内房地产的部分价值增值。
地籍价值，顾名思义是记载于地籍册上的房地产价值，专门用于税收等目的。地籍价值基于房地产市场价值，但不一定等于市场价值。根据各国的实践，地籍价值往往低于市场价值。为了体现房地产价值的变化，采用地籍价值作为房地产税计税依据的国家，会定期根据市场价值的变化对地籍价值进行更新。但并不是所有国家都能够及时更新地籍价值。例如，由于高昂的管理成本，德国房地产税地籍价值多年来并没有按照法律规定进行更新，目前原联邦德国地区仍然使用1964年的地籍价值，原民主德国地区仍使用1935年的地籍价值[2]。由于地籍价值已经远远低于市场价值，德国各地方政府在税率上进行调整，即在联邦政府设定的基础税率基础上，采用大致在250%~1000%的“杠杆比率”[3]，使房地产税的税收收入维持一定规模。[4]同时，为了解决这一问题，德国正在研究房地产税改革，考虑使用市场评估价值作为计税依据。除部分欧洲国家外，拉美很多国家也采用地籍价值作为计税依据。由于地籍价值通常低于房地产市场价值，纳税人更易接受，但会在一定程度上缩小税基。对于长期没有更新地籍价值的国家来说，房地产税收入会受到较大影响，影响地方政府公共服务的提供。
按照租金价值计税的方法是将假设房地产在市场上出租所能实现的租金收入作为计税依据。从理论上讲，房地产年租金折现后的价值应等于其市场交易可实现的价值。但是由于真实市场中房地产的供给是有限的，房地产的实际用途不一定是最佳用途，而且租金往往会受到政策的限制，因此房地产年租金折现得到的价值往往不等于其市场价值。采用租金价值计税对房地产市场的活跃程度有一定的要求。房地产市场越活跃，用于确定租金的数据就越多，租金价值也就越准确。目前，使用租金价值作为计税依据的主要是受英国影响比较大的国家和地区，如新加坡、印度等。
除此之外，按房地产面积征收房地产税的方法也在一些国家被使用，如非洲一些国家。这种计税方法历史悠久，最明显的优势在于易于管理，但无法顾及公平。为了解决这一弊端，一些国家对这一做法进行了改良，在面积的基础上加入一些区位的修正，使得房地产税的征收更加公平合理，例如以色列。
我们根据相关资料，总结了全球部分国家房地产税采用的计税依据，详见下表1。
表1 部分国家房地产税计税依据表
资料来源：Richard M. Bird and Enid Slack.Introduction and Overview[Z]. International Handbook of Land and PropertyTaxation, 2004. Riel C.D. Franzsen. Property Taxation in Anglophone Africa [J].Land Lines, April 2007. Rene GUDAT, Going West or Going East - FundamentalChanges in the German Property Tax System[J] .FIG Working Week, 2011
注：1.表中房地产税包括各国的土地使用税、房屋财产税、城市房地产税、农地占用税。2.笔者对部分国家的资料进行了补充和更新。
二、何谓房地产税批量评估
对于按照房地产市场价值征收房地产税的国家，定期对应税房地产的市场价值进行准确客观的评估是十分必要的。近年来，房地产税评估在传统房地产评估理论和模型基础上不断发展，引入数学统计方法、计算机技术和地理信息技术，形成了一个新的房地产评估分支——房地产税批量评估（Mass Appraisal）。
根据国际估价官协会（International Association ofAssessing Officers, 简称IAAO）对批量评估的定义，批量评估指在规定的评估时点，使用标准程序和统计学方法对一组房地产进行的系统评估，并得到其市场价值。与之相对的概念是个案评估（Single-property Appraisal，也叫Fee Appraisal），是对给定日期的单宗特定的房地产进行评估。与传统意义上的个案评估不同，批量评估要对一定范围内具有相同特征的一组房地产建立统一的模型，从而反映市场供求对这一组房地产价值的影响。评估师要对不同用途、建筑类型、区位的房地产进行分组，建立各自的评估模型，并对各组之间进行标准化调整。在评估目的方面，房地产税评估和其他类型房地产评估有着根本的差异。一般意义上的房地产评估关注的是每个单独的房地产，评估目的可能有很多种，例如交易、出租、抵押等，不同的评估目的直接影响到评估的结果。而房地产税评估服务于房地产税，在评估时会根据税收需求
来调整评估方法、模型和参数。比较典型的例子是房地产税评估通常不考虑房地产未来用途或收益情况的变化对房地产现值的影响，这是因为房地产税具有受益性，当年享受公共服务的人需为公共服务付费，即缴纳房地产税，而与房地产未来用途或收益情况无关。
在质量控制方面，房地产税批量评估和一般意义上的房地产个案评估也有着本质上的差异。个案评估关注的是每个单独的房地产，评估结果的可靠性主要依据研究和分析的深入程度，以及与可比交易实例价值的对比，而批量评估使用统计学方法来确保评估的准确性和一致性。在服务的对象上，个案评估的评估师只需要让单一客户满意，而批量评估中评估师则需要使全体纳税人感到公平，并且要按照法律规定获得税务部门的认可。
三、房地产税批量评估的模型、方法和技术
（一）房地产税批量评估基础评估模型
房地产税批量评估是基于传统房地产评估的理论和模型发展形成的，因此批量评估的基本模型包括了房地产评估的三大基础模型：市场比较法、收益法及成本法模型。此外，通过引入数学统计方法，评估师还可以建立多元回归模型。
市场比较法是依据可比交易实例来确定待估房地产价值的方法。在实际市场环境中，每一个评估单元都有其独特的属性，因此需要评估师按照一定的标准对所选择的可比交易实例进行修正。市场比较法主要适用于房地产市场活跃、交易频繁的地区。在西方国家，单家庭住宅和空地，以及部分商业房地产或混合用途房地产通常使用市场比较法进行评估。收益法是根据房地产若干年期的收益来确定其市场价值的方法，主要应用于收益性房地产的评估。评估师根据房地产数量、质量等信息衡量其收益，然后使用资本化率将收益转化为房地产现值，也就是市场价值。
成本法是根据房屋和土地取得以及开发建设的成本来确定其价值的方法，适用范围非常广，几乎所有经过改良的土地都适用。如果使用得当，成本法可以得出非常准确的评估值，尤其是对于使用标准材料、设计和施工方法的新建筑，成本法是比较适合的评估方法。除了上述模型以外，基于市场比较法的基本原理，在很多房地产市场比较成熟和活跃的地区，评估师还使用多元回归模型（也称为直接市场法或特征价格法）来进行评估，但是从本质上讲，多元回归模型是基于市场比较法中的可替代性原理建立的。在模型形式的选择上，并没有一定之规，而是根据市场分析人员的经验以及评估对象的类型来确定。
（二）竞争性市场划分
除了基本的评估模型，批量评估方法中非常重要的一部分是对评估对象的分类和分组，或称为竞争性市场划分。这种分类或分组的本质是根据区位、房地产用途和属性等市场特征对评估辖区内房地产进行细分，形成若干具有同质性的房地产评估组，便于评估师为每个评估组建立评估模型。
每个税收辖区对于房地产分组的标准都不尽相同：一些地区分组的标准比较粗，仅按照区位、房地产大类用途等几个简单的标准进行划分；而一些地区分组的标准则比较细致，还包括房地产细分用途、建筑质量等级等一些详细的属性指标。根据各国的经验，分组指标比较细致的地区，其每个评估组内的房地产同质性更高，评估结果的一致性也较高。相比之下，分组标准比较粗的地区，每个评估组内房地产同质性较差，评估模型对于差异性的解释能力也较差，评估结果一致性较弱。
在竞争性市场划分方面比较成功的案例是加拿大不列颠哥伦比亚省评估局的做法，其划分大致可分为四个层次：第一层次，根据该省《评估法案》的规定将辖区内房地产分为8个大类用途。第二层次，在法律规定的房地产分类基础上，按照实际用途对房地产进行更进一步分类。每一个房地产都对应一个表明其用途的编码，不列颠哥伦比亚省评估局约有250个可用的实际用途编码。第三层次，在根据用途进行划分的基础上，根据需要使用地理位置对房地产进行细分。地理分区可以基于行政管理边界，也可以根据价格集中分布区域。在地理分区的基础上，评估师可以进一步细化评估模型，成本和费用的表格也可以根据房地产所在地理分区进行细分，并进行结构化处理。第四层次，根据土地价格编码[5]对房地产进行进一步细分。通过以上四层次的细分，最终形成了一系列具有较高同质性，且便于评估师管理的评估组，每个组中大约有300个房地产。
（三）计算机辅助批量评估系统
20世纪50年代，计算机的引入大大推动了批量评估技术的发展。越来越多的国家和地区开始使用计算机来辅助进行批量评估，由此产生了计算机辅助批量评估系统（Computer Assisted Mass AppraisalSystem, CAMA系统）。各个地区的CAMA系统在功能和复杂程度上各有不同，但是有4个基本的子系统是必须具备的：数据管理系统、交易分析系统、估价系统和征管系统。数据管理系统是CAMA系统的核心，也是成本花费最高的部分，包括对数据的采集、录入、编辑、组织、换算、储存以及安全保障。交易分析系统的主要功能包括交易数据收集、筛选和处理，比率研究和交易信息报告的生成。比率研究[6]是这一系统的主要功能，是衡量评估绩效的最好指标，也是检查评估结果、确认再评估中的优先次序、评估结果调整的一个很好的工具。估价系统的主要功能是将数据导入预先设定的评估模型，并根据实际需要对模型进行必要的修正，最终得到评估结果。征管系统由一系列职能和活动构成，这些职能和活动有着不同的自动化水平。最先实现自动化的职能是评估通知单和税收通知单的制作。在一些地方，很多行政职能也已经实现了电子化。
四、房地产税批量评估所需要的信息以及获取方式
准确的房地产数据是房地产税评估的基础。那么，房地产税评估部门需要收集哪些数据呢？这个问题并没有统一的答案，而是依据评估模型需要、当地房地产情况、数据收集技术水平，以及评估部门职能来确定。在房地产税评估发展的初期，评估部门所采用的评估模型比较简单，数据收集技术水平也十分有限，因此所收集的数据主要限于房地产坐落、面积、建筑属性特征、历史交易等信息。随着房地产税批量评估模型的发展，特别是数据收集技术的发展，房地产税评估部门收集的数据内容逐渐丰富，越来越多的空间因素，如景观因素、区位因素等，逐步被包含在评估模型中。
房地产税评估部门的数据来源主要包括四种，即政府部门数据共享、评估部门自行采集、纳税人自行申报、私人公司购买。在房地产税评估比较成熟的国家和地区，评估部门通常与相关政府部门建立了数据共享机制。这种共享机制往往建立在法律基础上，例如，加拿大不列颠哥伦比亚省的法律赋予评估机构获取评估所需信息的权力。通过数据共享机制，评估部门可以获得土地登记相关信息、地质数据、配套基础设施数据，等等。除了从其他政府部门获取信息，评估部门还通过自行采集和向纳税人发放自行申报表的方式获取评估所需信息。数据收集人员通过现场勘察可以获取建筑属性特征、区位信息。通过自行申报表，评估部门可以获取房屋属性特征、交易情况、产权信息等。此外，一些地区的评估部门还会从房地产经纪公司、中介公司等处购买房地产交易信息。
作者信息
何杨（中央财经大学税务学院 北京100872）
满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国印第安纳州布鲁明顿）
刘威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京100871）
说明：本文刊登于《国际税收》2014年第12期
注释：
[1]李旭章, 龙小燕. 英国地方财政改革中“人头税”政策成败分析[J]. 财政研究, 2012,(9).
[2]德国房地产税地籍价值是专门用于房地产税税收目的的一种评估价值，根据统一的评估方法确定。对于住宅和商业房地产，地籍价值根据其年租金确定；对于其他类型房地产，则根据其建筑成本确定。德国法律规定房地产税计税依据每6年更新一次，但是由于地籍价值更新需要很高的成本，目前德国 仍然使用1964年和1935年的地籍价值。Richard Henry Carlson. A BriefHistory of Property Tax[J]. Fair & Equitable, February 2005.
[3]杠杆比率也称为稽征率，是德国市政府在联邦基础税率上附加的税率。在采用杠杆比率情况下，房地产税具体计算方法为：首先由各州政府根据基础 税率确定适用于本州所有市的评估基础价值：以税收为目的的评估基础价值 = 应税价值 × 基础税率；市政府再在评估基础价值基础上按照适用的杠 杆比率计算房地产税额：市级房地产税 = 评估基础价值 × 杠杆比率。各市的杠杆比率可根据自身支出情况确定，没有上限规定。农业用地和林地的 杠杆比率低于其他类型房地产。从具体数据来看，杠杆比率范围大致在 250%~1000% 之间，平均为388%。
[4]资料来源：柏林市财政局网站[EB/OL]. http://www.berlin.de/sen/finanzen/steuern/themen/grundsteuer.html.访问时间：2014年10月20日。
[5]在不列颠哥伦比亚省的住宅评估中，法律规定要分别评估土地和建筑物的价值。因此，不列颠哥伦比亚省评估局设计了土地价格编码，用于评估土地价值。
[6]比率研究是批量评估质量控制的主要手段。通过一系列统计指标，评估师可以判断各个评估阶段的数据质量以及评估结果的准确性。比较常见的比率包括评估交易比评估值和真实交易价格的比（ASR）、离散系数COD等。
