房地产税国际比较系列（二）
作者：满燕云、何杨、刘威
内容提要：在房地产税税制设计中，税基是采取普遍课征的宽税基，还是仅对部分房地产课征的窄税基，这与房地产税的功能定位有着密切的关系。房地产税的实际税基是通过纳税人、课税对象以及税收优惠的设计来确定的，不同模式的房地产税税制下体现出各自的特征。
关键词：房地产税；税制设计；税基选择
在西方财政理论中，理想的房地产税制应该具有以下特征：广泛的课税范围，统一的制度设计，不存在豁免、免除、特殊税率等特殊规定；税收中性，不对经济活动造成扭曲；横向公平，至少不是累退的；易于管理；规定简单等。但是在现实中，房地产价值与纳税人当期收入的不匹配造成的房地产税征收困难以及其他一些实际问题，使得各国的房地产税制度设计不得不采用一些特殊措施。通过比较不同国家房地产税税制在纳税人、课税对象以及税收优惠方面的设计，可以窥见不同类型的房地产税税制对于税基选择的不同考虑。
一、房地产税纳税人的选择
对纳税人的选择一方面需要考虑税收征管，也就是说谁来缴税更加便利；另一方面也体现出房地产税的定位，即按照受益论的观点由受益者纳税，还是按照资本论的观点由所有者纳税。据此，不同类型的房地产税制度在纳税人的选择上也存在着一些区别。
（一）英式房地产税国家：所有者和使用者
对于具有私有财产传统的英式房地产税，大多数国家规定房地产的所有者和使用者均为房地产税的纳税人。因为这类国家房地产税的功能就是为地方政府提供公共服务筹资的，按照受益论的观点，即使不拥有但是使用该房屋或土地的人也负有纳税的义务。英国、美国、南非等国家房地产税制度的具体规定均体现了上述思想。英国税法规定，房屋的所有者、使用者均有义务缴纳市政税（英国的房地产税）。美国税法规定，财产税的纳税人为财产的所有人，没有所有人的，实际使用人或控制人应被视为所有人缴纳财产税。南非税法规定，南非范围内的一切可征税土地、建筑物财产的所有权人，包括共有人、公共用地的占用人或者市政公共财产的实际占用人均为财产税的纳税义务人。
（二）单一土地税国家：所有者
在典型的单一土地税国家[1]中，纳税人一般为土地的所有人。按照亨利·乔治的思想，土地的所有者由于“能支配别人必须在其上劳动的土地，他就能占有别人的劳动产品”[2]，是造成财富不平等分配的根本原因，所以对土地的征税就是对土地所有者的征税。如澳大利亚规定土地税的纳税人为财产（土地）的所有人，包括自然人和法人。德国土地税纳税人是指在确定纳税标准价格时课税对象的所有者。通过遗产继承或转让获得地产的人，或者拥有部分属于通过遗产继承或转让获得地产的人同样也是这部分地产的纳税人。若该征税对象同时归多人所有，则纳税人为全体所有者。
（三）东亚国家：强调实际使用者
在东亚国家中，房地产税的纳税人既包括所有者也包括使用者，但更加强调实际使用者。因为这些国家的房地产税制度吸收借鉴了西方财产税的有关规定，同时也结合了本国的税收征管实际，更加注重税收征管的便利性。
日本固定资产税的纳税人为固定资产的所有者，包括抵押权人以及土地使用权人。纳税人是根据土地或者房屋登记簿、土地补充课税清册或房屋补充课税清册中的相关记录确定的。韩国财产税的纳税义务人为征税基准日财产的实际持有者。对于无法确定实际持有者的，以财产登记簿上记载的所有人为纳税义务人。对于共有财产，纳税义务人按持有份额的部分（无份额划分时，按均等份额）缴纳财产税。建筑物和所坐落的土地为不同所有者所有时，各所有人按照建筑物和土地的市价标准额比率分摊计算纳税。对于信托财产，虽以受托人名义登记和注册，纳税人仍为委托人。财产税征税基准日财产持有权的归属不明确，无法确认实际持有人时，其使用人有缴纳财产税的义务。
（四）转型国家：从使用者到所有者
转型国家大多经历了一个土地私有化的过程，房地产税的征收模式不同，有关纳税人的规定也多处于一种混合状态，但大的趋势是向强调以所有者作为纳税人转变。如俄罗斯实行土地和房屋单独征税的模式，对房屋分别征收企业财产税和个人房产税，同时对土地的所有者和其使用权人征收土地税。爱沙尼亚只对土地征税，课税对象包括政府所有的土地以及私人所有的土地。纳税人为土地所有者、国有土地使用者、房屋有限期产权所有者[3]、农产品收获权人。拉脱维亚实行统一的房地产税制度，纳税人为在土地登记部门登记的房地产的所有者。
国外相关研究还发现，各国房地产税的纳税义务人与其采用的计税依据之间也有一定的相关性。一般情况下，以资本价值为计税依据的国家倾向于规定所有者为纳税义务人；而采用年租金收益为计税依据的国家，则更倾向于规定使用者为纳税义务人。[4]
二、房地产税课税对象的选择
在所研究的国家中，课税对象可以分为两种情况：一种是对土地和建筑物合并征税。如美国的财产税，其课税对象是纳税人所拥有的房地产，包括土地和房屋建筑物，还包括一些机械设备。加拿大的房地产税征收对象包括未开发土地、土地改良物、建筑物及其他房地产。另一种是对土地和建筑物分设税种。日本设立地价税（中央税，已暂停征收）、固定资产税和城市规划税，其中固定资产税对土地和建筑物分别评估征收。在英国，市政税针对住宅征收，商业差饷针对商业房地产征收。此外，有的国家只对土地征税，如澳大利亚和新西兰仅设土地税。较少的国家只对建筑物征税，如坦桑尼亚（详见表1）。
表1 房地产税课税对象分类及代表国家
资料来源：根据北大-林肯城市发展与土地政策研究中心资料整理
各国房地产税课税范围不尽相同，但是对于非营利房地产，如政府机构公务、教堂寺庙等宗教、教育科研、慈善事业等用途的房地产，都有税收豁免规定。对这类房地产税收豁免的理论依据主要有两个：非营利房地产是作为公共服务提供者单纯地用于提供公共产品和服务的一种资源，不应当作为房地产税的课税对象；[5]对非营利房地产的税收豁免是一种对公共产品和服务提供者的补贴。[6]
三、税收优惠的设计
作为直接税，纳税人对房地产税负的敏感程度较高，并且房地产税税基与税源存在着分离，保有环节房地产税的税基是不动产的价值（或数量），税源却往往是纳税人从课税对象之外获取的其他收入或利益（如工薪收入、其他动产等）。因此，对房地产税的优惠也不同于其他税种，总结来看，房地产税税基优惠的模式大概有三种：
第一种是依据房产或土地的面积。这种模式以一定的土地面积，或者以个人或家庭为单位设定一定的房屋居住面积作为免征额。在日本，土地面积在5000平方米以下，或者特定城市地区在2000平方米以下的，将豁免特别土地持有税[7]。在荷兰，市政当局有权对低于一定价值或者小于一定面积的不动产实行财产税豁免。这一模式在操作上相对简便，但是没有考虑影响房地产价值的其他重要因素，如区位、自然属性和建筑物特征等，可能会造成横向的不公平。
第二种是依据房地产的评估价值。按照评估价值征收房地产税的国家大多采用这一方式。如澳大利亚的很多州都按评估价值设定免征额并辅之以多级税率。智利和印度尼西亚对建筑物采用标准扣除额，把低价值的财产从纳税清册中剔除，也与免征额具有类似的作用。实行这种模式需要保证房地产价值评估的科学、规范。
第三种是依据房地产拥有者的收入水平。这种模式适合于实行个人综合所得税制度的国家。如美国规定，住房支出（包括住房按揭贷款）可通过个人所得税的抵扣项进行扣除，从而达到中低收入者少纳税的目的。美国的做法也是英式房地产税国家的普遍做法，即房地产税的税收优惠与个人的收入能力密切相关。美国房地产税的“断路器”（circuit-breakers）税收抵免是这一方法的改进。断路器政策可以简单理解为，当房地产税纳税额超过纳税人收入的一定比例后，可以得到相应的减免。该政策的目的是为了解决房地产评估价值和纳税人当期收入不匹配的问题，以照顾低收入家庭、老年人家庭、失业家庭等。最简单的断路器政策是设置房地产税税额与纳税人收入比值的最高限值。比较典型的例子是美国西弗吉尼亚州2007年实施的断路器政策，规定：任何年龄段和收入水平的房屋所有者，当应纳房地产税额超过其收入的4%时，按照收入的4%缴纳房地产税。在上述方法的基础上，美国一些州将收入从低到高分为几个等级，针对每个收入等级制定房地产税税额与收入比的最高限值。例如马里兰州规定，家庭收入8000美元以下的部分，税额与收入比的最高限值为0%（不征收房地产税），8000~12000美元的部分，最高限值为4%；12000~16000美元的部分，最高限值为6.5%；16000美元以上的部分，最高限值为9%。在计算某一家庭应纳房地产税税额时，将其收入的不同部分按照不同的最高限额分别计算，加总优惠后得到最终应纳税额。这种方法的好处在于保证房地产税税负的累进性，收入较高家庭享受税收优惠后的税收负担仍高于低收入家庭。此外，马里兰州并不是全部房地产税纳税人都可以享受这一优惠。只有家庭收入低于60000美元，家庭净资产（不包括以房地产为抵押申请的信贷或养老金储蓄）小于20万美元，且申请断路器优惠的住房为家庭主要居所时才可以享受。
英国的房地产税——市政税优惠也与个人的收入能力密切相关，包括低收入群体税收扣减、成年共同居住者优惠、残疾人减免及空置房豁免等。低收入群体市政税扣减的适用人群包括资产（存款和投资）少于16000英镑的个人以及享受补助优惠的个人。市政税扣减的具体比例需要纳税人申报后由地方政府确定，大多数申请通过者可以获得100%的税收扣减。对于成年共同居住者优惠，则不受个人资产的限制，其核定的标准为共同居住者的具体条件（详见表2）。对于同时符合市政税优惠和成年共同居住者优惠的纳税人，将会执行优惠幅度最大的政策。上述两种税收优惠扣减将由政府计算并在税单中列出扣减的比例和数额。
表2 英国市政税成年共同居住者税收优惠
对于残疾人的市政税优惠，政府主要考虑的是残疾人往往需要较大的房屋，从而需要支付更多的税款。享受残疾人优惠的房屋必须为至少一名残疾人的主要居所，并且要满足下列条件：至少要有满足残疾人需要的额外的浴室或厨房；除浴室、厨房外，还要有主要由残疾人使用的一个房间；用于轮椅的额外的室内空间。对于享受残疾人优惠的住宅，需要通过政府严格的检验。残疾人住宅市政税优惠的方式是以将该房屋市政税等级下调一等，如应按照D级纳税的房屋，如果符合残疾人优惠条件，则按照C级纳税。对于已经为A级的，依然可以享受与B、C、D级别同等幅度的税收优惠。
对于空置的住宅，英国规定了市政税豁免。对于没有装修且连续无人居住超过6个月的住宅，最多可享受6个月的税收豁免，而期满后则可以享受50%的税收扣减。从这一规定可以明显看出，英式房地产税国家对其房地产税功能定位，并不是减少房屋空置或者调节房地产市场，而是作为基层政府的筹资工具，因此需要考虑纳税人的负担能力。
延期纳税也是英式房地产税国家采用的一种税收优惠。延期纳税是适用于特定财产所有人的一种税负减让措施。适用这种政策的纳税人包括：老年人、残疾人、低收入群体和处于正在开发地区边缘上的农场主等。根据这项规定，如果纳税人的财产价值出现了大幅上升，而且这种上升不是由纳税人自身原因造成的，那么纳税人可以根据这项财产的原有价值纳税，但需要记录所纳税款和应纳税款间的差额。这个差额并不是被豁免掉了，而是推迟到以后再缴纳。这部分被推迟缴纳的税款，按照规定可能要全部缴齐，也可能只缴纳一部分。对此是否需要缴纳利息，各国的规定不尽相同，有些国家要求加收利息，有些则不要求。申请延期支付的纳税人房屋会被附带税收扣押权（TaxLien），不得交易。单一土地税国家的税收优惠则要少的多。如澳大利亚规定包括联邦土地在内的所有土地都属于应纳税土地，只有非营利性的土地可以享受税收豁免，具体包括：不收取租金或者未取得经营执照的大学公共食堂、公园、公共保护区；公墓、公立医院、慈善机构以及只用于公共福利的建筑占地；教堂占地以及其他用于公共宗教活动的建筑占地；用于免费公共图书馆的建筑占地；从联邦租赁用于或者由学校（指社会性学校，包含操场）所有的土地；联邦未出让或者空置的土地（不包括从联邦获取的按周或半月租赁的土地）。
亚洲的日本和韩国在房地产税上的优惠对于个人负担能力的考虑不如英式房地产税国家那么全面。如韩国法律规定了一些房地产可以享受财产税免征优惠，对国家、地方政府、慈善机构、教育机构、地方自治团体、外国政府及驻韩国机构所有财产不征收财产税。但是对于以下房地产仍然要征收财产税，包括国家、地方政府或地方自治团体收费使用的房地产；为了临时使用建造，距财产税征收基准日不满1年的建筑物，等等。韩国对于私人房地产的税基优惠很少，只是对财产税税额不满2000韩元的予以免征。
转型国家房地产税的优惠带有很多的政府调节色彩。如俄罗斯对企业和个人分别征收房地产税。企业（包括社团）房地产税的免税范围包括：执法部门履行职责使用的财产；宗教组织用于宗教活动的财产；残疾人社团财产；传染病防治药品制造企业财产；历史和文化古迹；用于科研目的的核装置、核材料和放射性物质的储存点，以及放射性废物的存放库；普通铁路、联邦普通公路、管线、输电线路；航天组织，等等。而个人房地产税的免税范围除了要考虑面积标准，还要考虑个人对国家的贡献等其他一些标准，具体包括：苏联英雄和俄罗斯联邦英雄，以及荣获一、二、三级荣誉勋章者；一、二级伤残人士，自幼残疾儿童；参加过国内战争、卫国战争和其他苏联保卫战役的人员；享受社会援助的切尔诺贝利受辐射人员；牺牲军人家属；直接参与核武器实验的事故人员；服役期超过20年的退伍军人；文化、艺术活动家和人民大师拥有的创作室、设施、建筑物和场所（包括住房），以及用于组织开放的私人博物馆、画廊、图书馆等文化机构的住宅；建筑面积小于50平方米的经济适用房，等等。
从以上比较可以看出，英式房地产税国家由于房地产税的功能定位比较清晰，在宽税基的基础上提供税收优惠主要考虑纳税人的收入能力和当期支付能力。其他几类国家的税收优惠虽然各有侧重，但保有环节的房地产税也都是采用较宽的税基。这是因为，窄税基与房地产税的筹资作用以及较高的征管成本相比是得不偿失的。
参考文献
[1]满燕云, 康宇雄主编. 中国转型中的地方公共财政[M]. 北京：经济管理出版社, 2011.
[2]SallyWallace. Property Taxation in a Global Economy: Is a Capital Gains Tax on RealProperty a Good Idea?[R].Lincoln Institute of Land Policy Working Paper, 2007.
[3]RoyBahl, Jorge Martinez-Vazquez & Joan Youngman. Making the Property Tax Work:Experiences in Developing and Transition Countries[R]. Lincoln Institute ofLand Policy, 2008.
作者信息
何杨（中央财经大学税务学院 北京100872）
满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国印第安纳州布鲁明顿）
刘威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京100871）
说明：本文刊登于《国际税收》2014年第11期。
注释：
[1]在上期即本系列文章之一中介绍了单一土地税国家只对土地征税，而不对地上建筑物征税，典型国家为澳大利亚和新西兰，德国在历史上也曾经实行过单一土地税制度，现在已经将课税对象扩展到土地和建筑物。
[2]亨利·乔治. 进步与贫困[M]. 北京：商务印书馆, 2012:306.
[3]产权期限为36~99年。
[4]William J McCluskey. Features of Property Taxation[A]. ComparativeProperty Tax System[C]. Avebury Academic Publishing Group,1991.
[5]Swords, Peter. Public Benefit Real Property Tax Exemptions in NewYork State [Z].New York: Association of the Bar of the City of New York, 1981. 编者注：非营利房地产实际上并没有进入房地产市场，这类房地产本身是由财政或者捐助提供的，如果对其课税，则会造成行政成本浪费，也不利于公共事业的开展。
[6]International Association ofAssessing Officials. Standard on Property Tax Policy[Z].Chicago,1997.
[7]在日本，特别土地持有税不同于固定资产税，前者是对部分高端房地产征收的调节性的房地产税，已于2003年停征，后者是普遍征收的保有环节房地产税。
